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Art. 9 StHG — Allgemeines
Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.1
Allgemeine Abzüge sind:
2 die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
3 die dauernden Lasten sowie der Ertragsanteil nach Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe c der Leistungen aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen;
die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
4 die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens‑, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
5 die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
6 die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 20027, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
8 die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a–c);
ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
9 die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
1. im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197610über die politischen Rechte eingetragen sind,
2. in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
3. in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
m.11 die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
n.12 die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l–m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
o.13 die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
1. ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
2. das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:14
15 Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.16
Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.
Footnotes
Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 27. Sept. 2013 über die steuerliche Behan lung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2014 1105;BBl 2011 2607). Berichtigung der RedK der BVers vom 18. Feb. 2015 (AS 2015 993). ↩
Fassung gemäss Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893;BBl 2005 4733). ↩
Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38;BBl 2021 3028). ↩
Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des BG vom 18. Juni 2004, in Kraft seit 1. Jan. 2005 (AS 2004 4635;BBl 2003 6399). ↩
Fassung gemäss Anhang Ziff. 3 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dez. 2002, in Kraft seit 1. Jan. 2005 (AS 2003 4487;BBl 2001 1715). ↩
Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dez. 2002, in Kraft seit 1. Jan. 2005 (AS 2003 4487;BBl 2001 1715). ↩
SR 151.3 ↩
Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des BG vom 8. Okt. 2004 (Stiftungsrecht), in Kraft seit 1. Jan. 2006 (AS 2005 4545;BBl 2003 81538191). ↩
Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 12. Juni 2009 über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an politische Parteien, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 449;BBl 2008 74637485). ↩
SR 161.1 ↩
Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 25. Sept. 2009 über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 455;BBl 2009 4729). Berichtigt von der Redaktionskommission der BVers (Art. 58 Abs. 1 ParlG –SR 171.10). ↩
Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 15. Juni 2012 über die Vereinfachungen bei der Besteuerung von Lotteriegewinnen (AS 2012 5977;BBl 2011 65176543). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103;BBl 2015 8387). ↩
Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 27. Sept. 2013 über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2014 1105;BBl 2011 2607). ↩
Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 3. Okt. 2008 über die steuerliche Behandlung von Instandstellungskosten bei Liegenschaften, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2009 1515;BBl 2007 79938009). ↩
Fassung gemäss Anhang Ziff. II 4 des Energiegesetzes vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6839;BBl 2013 7561). ↩
Eingefügt durch Anhang Ziff. II 4 des Energiegesetzes vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6839;BBl 2013 7561). ↩
Funktion, Bindungswirkung für die Kantone und zeitliche Geltung
Art. 9 StHG bestimmt für die Kantons- und Gemeindesteuern, welche Aufwendungen das Reineinkommen natürlicher Personen mindern: die zur Erzielung der Einkünfte notwendigen Aufwendungen (Abs. 1), einen geschlossenen Katalog allgemeiner Abzüge (Abs. 2), die Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens (Abs. 3 und 3bis) sowie den Vorbehalt der kantonalen Sozialabzüge (Abs. 4) Art. 9 StHG. Die Norm ist das Gegenstück zur Einkommensdefinition von Art. 7 StHG Art. 7 StHG; die Gewinnungskosten der Selbständigerwerbenden konkretisiert Art. 10 StHG Art. 10 StHG.
Abschliessender Katalog und Pflicht zur Übernahme
Das Bundesgericht versteht Art. 9 StHG als abschliessende Regelung. Die Kantone müssen die aufgeführten Abzüge übernehmen und dürfen keine weiteren schaffen BGE 128 II 66. Für die Berufskosten hielt es fest: «Art. 9 StHG regelt abschliessend die zulässigen Abzüge vom Einkommen, und die Kantone sind verpflichtet, diese Abzüge ohne Abweichung oder Einschränkung auf kantonaler Ebene zu übernehmen» 2A.224/2004. Abs. 4 bekräftigt dies («Andere Abzüge sind nicht zulässig») und behält einzig die Kinderabzüge und anderen Sozialabzüge des kantonalen Rechts vor Art. 9 StHG.
Die Tragweite zeigt BGE 128 II 66: Genf hatte die Berufskosten und die Krankheitskosten plafoniert. Das Bundesgericht hob die Regelung auf, weil bei lit. h nur der Selbstbehalt kantonal festgelegt werden darf: Andere Modalitäten und ebenso ein Höchstbetrag sind nicht zulässig («D'autres modalités, de même qu'une limite maximum, ne sont en revanche pas autorisées.») BGE 128 II 66. Dieselbe Logik schloss vor 2011 einen kantonalen Abzug für Parteibeiträge aus: Solche Beiträge waren weder freiwillige Zuwendungen nach lit. i noch Sozialabzüge nach Abs. 4, weshalb der Zürcher Abzug harmonisierungs- und damit bundesrechtswidrig war .
Die Grenzlinie zu den Sozialabzügen ist funktional: Allgemeine Abzüge berücksichtigen besondere Aufwendungen der steuerpflichtigen Person, wie das Bundesgericht für den Drittbetreuungsabzug festhielt 2C_1047/2016. Ein Kanton darf deshalb einen allgemeinen Abzug nicht von der Gewährung eines Sozialabzugs abhängig machen. Das Neuenburger Kantonsgericht liess die Krankenkassenprämien für ein Kind zum Abzug zu, obwohl der Vater keinen kantonalen Kinderabzug beanspruchen konnte, weil die Verknüpfung beider Abzüge das StHG verletzte CDP.2013.203.
Reichweite der kantonalen Betragsautonomie
Wo Abs. 2 einen «nach kantonalem Recht bestimmten Betrag» vorsieht, entscheiden die Kantone nur über die Höhe, nicht über Struktur oder Mechanik des Abzugs. Die Rechtsprechung präzisiert dies an mehreren Fallgruppen:
Kein Wechsel des Mechanismus: Beim Zweiverdienerabzug beschränkt sich die kantonale Kompetenz auf die Quote, also einen festen Betrag oder einen Prozentsatz mit Plafond; ein Steuerrabatt anstelle eines Einkommensabzugs ist unzulässig 2C_272/2010.
Keine einkommensabhängige Abstufung: Ein Tessiner Drittbetreuungsabzug mit tieferer Obergrenze für höhere Einkommen verletzte das StHG und Art. 8 BV, weil der kantonale Abzug dieselben Merkmale wie der bundesrechtlich vorgesehene aufweisen muss («deve mantenere le stesse caratteristiche di quella prevista dal diritto di rango superiore») 2C_256/2018.
Pflicht zur Begrenzung bei lit. g: Die Kantone müssen den Versicherungsabzug betraglich begrenzen; eine Pauschale, die die tatsächlich bezahlten Prämien deutlich übersteigt, widerspricht Sinn und Geist des StHG 1C_297/2021.
Die Kann-Formeln in Abs. 1 Satz 2 (Fahrkostenmaximum) und in Abs. 3 Satz 2 (Umweltschutz, Energiesparen, Denkmalpflege) räumen dagegen echte Wahlfreiheit über das Ob des Abzugs ein; sie werden bei den jeweiligen Abzügen behandelt.
Durchsetzung und Anpassungspflicht
Die Kantone passen ihre Gesetzgebung auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens der Bestimmungen des StHG an; der Bund lässt ihnen in der Regel mindestens zwei Jahre. Nach dem Inkrafttreten findet das StHG direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Recht widerspricht, und die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften (Art. 72 StHG in der seit 1. Januar 2022 geltenden Fassung) Art. 72 StHG. BGE 128 II 66 betraf noch die ursprüngliche achtjährige Anpassungsfrist und hielt fest, dass nach deren Ablauf erlassene kantonale Normen sofort bundesrechtskonform sein müssen BGE 128 II 66.
Die direkte Anwendung stösst dort an Grenzen, wo das StHG selbst keinen Betrag festlegt. Das Genfer Verwaltungsgericht erklärte den kantonalen Zweiverdienerrabatt für harmonisierungswidrig, lehnte es aber ab, gestützt auf Art. 72 Abs. 2 StHG richterlich einen Einkommensabzug festzusetzen, weil das StHG keinen Betrag nennt; es übermittelte das Urteil dem Conseil d'Etat zur Umsetzung nach Art. 72 Abs. 3 StHG ATA/99/2010.
Weil Art. 9 StHG weitgehend den Abzügen des DBG entspricht, überträgt das Bundesgericht seine Erwägungen zur direkten Bundessteuer regelmässig auf die Staats- und Gemeindesteuern, etwa bei den Gewinnungskosten 2C_260/2008, den Schuldzinsen 2C_453/2009, dem Einkauf in die berufliche Vorsorge 2C_839/2021 oder dem Ersatzneubau 9C_722/2024. Diese vertikale Harmonisierung gilt aber nicht automatisch für Abzüge mit kantonalem Spielraum: Die DBG-Regel zur Bemessung des Zweiverdienerabzugs bindet die Kantone nicht, weil das StHG ihnen Höhe und Bemessung ausdrücklich überlässt 2C_850/2008.
Zeitlich anwendbare Fassung und beschlossener Systemwechsel
Die geltende Fassung steht seit 1. Januar 2025 in Kraft StHG (2025-01-01). Auf diesen Zeitpunkt wurde lit. b an die neue Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten nach Art. 7 Abs. 2 StHG angepasst Art. 7 StHG; mangels Übergangsregel gilt die Neuregelung nach dem Zürcher Verwaltungsgericht erst ab der Steuerperiode 2025 ch-zh-administrative-court--sb-2024-00049.
Das Bundesgesetz vom 20. Dezember 2024 über den Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung ändert Art. 9 StHG grundlegend BBl 2025 23:
lit. a lässt private Schuldzinsen nur noch im Verhältnis der im Kanton gelegenen unbeweglichen Vermögenswerte, ohne die selbstgenutzten Liegenschaften, zu den gesamten Vermögenswerten zu;
Abs. 3 beschränkt sich auf einen fakultativen kantonalen Denkmalpflegeabzug, Abs. 3bis wird aufgehoben;
Unterhalt, Instandstellung, Versicherungsprämien und Drittverwaltung bleiben nach dem neuen Art. 9a StHG nur bei vermieteten oder verpachteten Liegenschaften abziehbar;
neu tritt ein degressiver Schuldzinsenabzug für Ersterwerber selbstbewohnten Wohneigentums hinzu (Art. 9b StHG), und Abzüge für Energiesparen und Umweltschutz dürfen die Kantone übergangsrechtlich bis zur ausgeglichenen Treibhausgasbilanz, längstens bis 2050, vorsehen (Art. 78h StHG).
Das Gesetz tritt nur zusammen mit dem Bundesbeschluss über kantonale Liegenschaftssteuern auf Zweitliegenschaften in Kraft, und der Bundesrat bestimmt das Inkrafttreten BBl 2025 23; nach den Erläuterungen des Bundesrates zur Volksabstimmung können beide Vorlagen nur gemeinsam in Kraft treten BK 2025-09-28 - Erläuterungen des Bundesrates. Die konsolidierte Fassung ab 1. Januar 2029 weist die Änderung von Art. 7 Abs. 1 StHG gemäss diesem Gesetz mit Inkrafttreten auf den 1. Januar 2029 aus StHG (2029-01-01). Nach dem Kommissionsbericht bleibt der Denkmalpflegeabzug inhaltlich gleich und wird nur gesetzestechnisch umplatziert BBl 2021 1631. Bis zum Systemwechsel gelten lit. a, Abs. 3 und 3bis in der nachfolgend kommentierten Fassung.
Gewinnungskosten (Abs. 1)
Begriff: notwendig und unmittelbar verursacht
Gewinnungskosten sind Aufwendungen, die zur Erzielung des Einkommens notwendig sind und in unmittelbarem Kausalzusammenhang mit ihm stehen; sie entsprechen inhaltlich den Berufskosten nach Art. 26 DBG 2C_260/2008. Das Bundesgericht legt die Notwendigkeit weit aus: Der Begriff der beruflichen Notwendigkeit ist verhältnismässig weit zu verstehen («Il concetto di necessità professionale di una spesa deve essere interpretato in senso relativamente ampio.») 2C_260/2008. Es genügt, dass die Ausgabe wirtschaftlich betrachtet die Einkommenserzielung fördert und ein Verzicht nicht zumutbar ist 2C_260/2008.
Die Grenze bilden drei Ausschlüsse: vom Arbeitgeber oder von Dritten getragene Kosten, die Kosten des Unterhalts der steuerpflichtigen Person und ihrer Familie sowie privat veranlasste, durch die berufliche Stellung bloss mitbedingte Lebenshaltungskosten 2C_260/2008. Abziehbar sind ausserdem, abgesehen von Pauschalen, nur tatsächlich getragene Auslagen und keine hypothetischen Soll-Kosten 2C_14/2009.
Nach dem Basler Steuergericht erfasst Abs. 1 nicht jede Ausgabe mit irgendeinem Zusammenhang zur Einkommenserzielung, sondern nur die notwendigen Aufwendungen. Das Gericht verwarf eine pauschale Obergrenze für die Amortisation von Musikinstrumenten als harmonisierungswidrig, liess wegen teilweiser Liebhaberei aber nur die Hälfte der Instrumente und nur ein Arbeitszimmer zu 101/2008. Die Abgrenzung im Einzelnen zeigt ein Solothurner Entscheid: Die Möblierung einer Wochenaufenthaltswohnung blieb Lebenshaltung, Funktionsschuhe galten als Berufsauslagen SGSTA.2019.14.
Fahrkosten, Wochenaufenthalt, Pauschalen und Arbeitgeberspesen
Abziehbar sind nur die notwendigen Fahrkosten. Das Bundesgericht hält den öffentlichen Verkehr namentlich bei Gebrechlichkeit, grosser Distanz zur Haltestelle, unvereinbaren Arbeitszeiten oder beruflicher Angewiesenheit auf ein Fahrzeug für unzumutbar; eine Mehrzeit von rund einer Stunde pro Tag ist dagegen zumutbar, sodass die Autokosten nicht abziehbar waren 9C_51/2019.
Mehrkosten des Wochenaufenthalts sind nur abziehbar, wenn die tägliche Rückkehr nicht zumutbar ist. Feste Zeit- oder Distanzgrenzen bestehen nicht; der Pendelweg zwischen Bern und Solothurn galt als zumutbar, sodass die Kosten private Lebenshaltung blieben 2A.224/2004. Auch bei anerkanntem Wochenaufenthalt sind nur die effektiven Kosten eines Zimmers und nicht ein fiktiver Mietwert abziehbar 2C_14/2009.
Pauschale Spesenvergütungen des Arbeitgebers schliessen eine zusätzliche Berufskostenpauschale für dieselbe Kostenkategorie aus. Das Bundesgericht verweigerte die Pauschale für übrige Berufskosten, weil die Arbeitgeberpauschale diese Auslagen bereits abdeckte; offen bleibt nur der Nachweis höherer effektiver Kosten für den die Vergütung übersteigenden Teil 2C_326/2008. In einem Tessiner Fall bestätigte es diese Linie und betonte, dass die Steuerpflichtigen nicht einmal geltend gemacht und belegt hatten, dass ihre tatsächlichen Kosten die Vergütung überstiegen 2C_73/2019. Wer höhere als die pauschalen Kosten geltend macht, muss die Gesamtheit der effektiven Kosten und ihre berufliche Notwendigkeit nachweisen 2C_260/2008. Auch zwischen kantonalen Pauschalen gilt ein Kumulationsverbot: Das Bündner Verwaltungsgericht liess neben dem maximalen Abzug für auswärtige Verpflegung keinen zusätzlichen Abzug für Schicht- oder Nachtarbeit zu A 2009 8.
Arbeitszimmer
Die Kosten eines privaten Arbeitszimmers sind nur abziehbar, wenn die steuerpflichtige Person regelmässig einen wesentlichen Teil ihrer Arbeit zu Hause erledigen muss, weil der Arbeitgeber keinen geeigneten Arbeitsplatz zur Verfügung stellt, und wenn sie über einen besonderen, hauptsächlich beruflich genutzten Raum verfügt; bei teilweiser Privatnutzung ist der private Kostenanteil Lebenshaltung. Ein Smart-Working-Konzept des Arbeitgebers genügte dem Bundesgericht nicht 2C_1033/2017. Das Zürcher Verwaltungsgericht verneinte den Abzug, wo ein Arbeitsplatz im Desk-Sharing bestand und zu Hause nur aus Bequemlichkeit oder Präferenz gearbeitet wurde ch-zh-administrative-court--sb-2017-00096.
Gewährt wurde der Abzug dagegen im Kanton Basel-Landschaft für das pandemiebedingte Homeoffice eines Steuerpflichtigen ohne Arbeitsplatz beim Arbeitgeber: Die pauschale Praxis der Steuerverwaltung, für 2020 und 2021 keine Zusatzabzüge zu gewähren, weicht, wenn die tatsächlichen Kosten substantiiert geltend gemacht werden. Bemessen wurde der Abzug nach der Formel Mietwert geteilt durch die Anzahl Zimmer plus eins und pro rata temporis gekürzt 510 22 56.
Rechtsverfolgungskosten und Ersatzeinkommen
Anwalts- und Prozesskosten sind Gewinnungskosten nur, wenn sie das Einkommen ermöglicht haben oder durch dessen Erzielung verursacht wurden. Einem Bezüger von Arbeitslosenentschädigung verweigerte das Bundesgericht den Abzug, weil die Verfahren mit der Festsetzung der Entschädigung nichts zu tun hatten 2C_82/2022. Das Bündner Verwaltungsgericht anerkannte demgegenüber die Kosten für das Eintreiben ausstehender Lohnforderungen, weil dort der Lohn im Vordergrund steht; Strafprozesskosten sind nach demselben Entscheid grundsätzlich keine Berufsauslagen, ausgenommen allenfalls bei besonderen Berufsrisiken A 2009 8. Auf Arbeitslosenentschädigung wendet das Bundesgericht wegen ihres engen Zusammenhangs mit dem Erwerbseinkommen die Berufskostenpauschale an; Stellensuchkosten sind grundsätzlich Gewinnungskosten, müssen aber belegt werden 2C_681/2008.
Abgrenzung zur selbständigen Erwerbstätigkeit und Liebhaberei
Für Selbständigerwerbende umschreibt Art. 10 StHG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten (Abschreibungen, Rückstellungen, Verluste, Geschäftsschuldzinsen, Weiterbildung des Personals) und schliesst Bestechungsgelder, Bussen und Sanktionen mit Strafzweck aus Art. 10 StHG. Voraussetzung ist eine gewinnstrebige Tätigkeit. Bleibt diese steuermindernde Tatsache beweislos, sind die Aufwendungen nach der Normentheorie als nicht abziehbare Lebenshaltungskosten zu behandeln; das Bundesgericht wendete dies gleichermassen auf die Staats- und Gemeindesteuern an 2C_620/2020.
Periodizität
Gewinnungskosten sind in der Steuerperiode abzuziehen, der sie zuzuordnen sind. Das Bundesgericht ordnete eine im Dezember 2015 bezahlte Kursgebühr der Periode 2015 zu, obwohl der Unterricht 2016 stattfand 9C_51/2019. Das Tessiner Steuergericht knüpft bei Berufskosten grundsätzlich an die Fakturierung und nur subsidiär an die Zahlung an und liess Weiterbildungskosten früherer Jahre in einer späteren Periode nicht mehr zu 80.2011.181. Die Anknüpfungspunkte unterscheiden sich also je nach Fall; gemeinsam ist beiden Entscheiden, dass ein Aufwand nicht in eine beliebige Periode verschoben werden kann.
Begrenzung des Fahrkostenabzugs (Abs. 1 Satz 2)
Die Kantone können für die notwendigen Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte einen Maximalbetrag festsetzen. Der Satz geht auf die Vorlage zur Finanzierung und zum Ausbau der Bahninfrastruktur (FABI) zurück; nach der Botschaft stellt die Kann-Formulierung sicher, «dass die Kantone autonom bleiben im Entscheid, ob und in welchem Ausmass sie auch bei ihren Steuern eine Begrenzung der Abzugsmöglichkeit vorsehen wollen» BBl 2012 1577.
Das Bundesgericht bestätigte die schweizweit tiefste Obergrenze von Fr. 500 in Genf: Sie verletze weder Rechtsgleichheit noch Leistungsfähigkeitsprinzip, und sie diskriminiere Quasi-Ansässige nicht im Sinne des Freizügigkeitsabkommens, weil sie allein an der Distanz anknüpfe 2C_735/2017. Die Vorinstanz hatte zugleich festgehalten, dass ein Abzug von Fr. 500 den Grundsatz einer wenigstens teilweisen Abziehbarkeit nicht aushöhle, das rückwirkende Inkrafttreten aber als verfassungswidrig beurteilt und auf den 1. Januar 2017 verschoben ACST/13/2017. Das Berner Verwaltungsgericht bestätigte die Obergrenze von Fr. 6'700 und hielt fest, dass der Nachweis höherer effektiver Kosten den Höchstbetrag nicht durchbricht ch-be-administrative-court--100-2020-118.
Eine wichtige Grenze zieht die Berner Steuerrekurskommission: Ist der öffentliche Verkehr allein wegen einer Behinderung unzumutbar, sind die das Maximum übersteigenden Autokosten als behinderungsbedingte Kosten nach lit. hbis unbeschränkt abziehbar, weil die FABI-Begrenzung nicht auf behinderte Personen zielte ch-be-tax-appeals-court--100-2018-587. Die Abgrenzung stützt sich damit auf einen kantonalen Rekursentscheid und nicht auf eine bundesgerichtliche Leitlinie.
Private Schuldzinsen (Abs. 2 lit. a)
Begrenzung und zwingender Charakter
Abziehbar sind private Schuldzinsen im Umfang des nach Art. 7 und 7a StHG steuerbaren Vermögensertrags und weiterer Fr. 50'000 (Fassung seit 1. Januar 2009) Art. 9 StHG. Ziel dieser Regel ist die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs; die Limite ist für die Kantone zwingend und wird bei gemeinsam besteuerten Ehegatten nicht verdoppelt («schreibt den Kantonen zwingend eine analoge Regelung vor») 2C_453/2009.
Die Fr. 50'000 sind kein Freibereich. Das Bundesgericht bezeichnet die Limite als bloss «erste äussere Grenze», innerhalb derer missbräuchliche Schuldzinsenabzüge unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung weiterhin verweigert werden können; im entschiedenen Fall eines auf Abzugsmaximierung angelegten Finanzierungskonzepts wurde der Abzug versagt 2C_565/2011. Der Entscheid stützte sich zusätzlich auf eine Freiburger Norm über Darlehen nahestehender Kapitalgesellschaften zu unüblichen Bedingungen, die im Wortlaut von lit. a keine Entsprechung hat; verallgemeinerungsfähig ist daher vor allem der Umgehungsvorbehalt 2C_565/2011.
Was als Schuldzins gilt
Der Begriff ist wirtschaftlich auszulegen. Abziehbar sind nur tatsächlich bezahlte Zinsen auf einer eigenen Schuld, für die die steuerpflichtige Person persönlich und endgültig einsteht; ein Solidarschuldner kann die Zinsen im Umfang seines definitiven Schuldanteils abziehen, unabhängig davon, ob die Schuld Wohneigentum oder anderes finanzierte 2C_142/2014. Im entschiedenen Fall durfte eine im Konkubinat lebende Mitschuldnerin ihren Anteil von 40 % der bezahlten Hypothekarzinsen abziehen 2C_142/2014.
Abgrenzungen ergeben sich nach der wirtschaftlichen Funktion der Zahlung:
Tilgung statt Zins: Neutralisieren sich Schenkung und Darlehen gegenseitig, sind als Zins bezeichnete Zahlungen blosse Tilgungsraten und nicht abziehbar 2C_393/2008.
Baukreditzinsen: Zinsen auf einem Kredit, der Teil des Finanzierungsplans eines Bauprojekts ist, sind Anlagekosten. Massgebend ist die wirtschaftliche Funktion des Darlehens, nicht seine Bezeichnung, und die Vereinbarung mit dem Generalunternehmer bindet den Fiskus nicht; abziehbar wurden die Zinsen erst ab der Periode, in der die Liegenschaft Eigenmietwert abwarf 2C_516/2011. War die Wohnung beim Kauf bereits bezugsbereit, können die Zinsen keine wertvermehrende Wirkung mehr entfalten und sind nach dem Urner Obergericht als Hypothekarzinsen abziehbar ch-ur-supreme-court--og-v-12-13.
Vorfälligkeitsentschädigungen: Nach dem Tessiner Steuergericht, das die bundesgerichtliche Praxisänderung von 2017 wiedergibt, sind sie nur abziehbar, wenn ein bestehender Hypothekarvertrag beim selben Gläubiger bloss geändert wird, nicht bei Gläubigerwechsel oder Auflösung im Hinblick auf einen Verkauf; im konkreten Fall liess das Gericht den Abzug aus übergangsrechtlichen Gründen noch zu 80.2018.4.
Dauernde Lasten und Leibrenten (Abs. 2 lit. b)
Lit. b lässt die dauernden Lasten sowie den Ertragsanteil nach Art. 7 Abs. 2 lit. c StHG der Leistungen aus Leibrenten- und Verpfründungsverträgen zum Abzug zu Art. 9 StHG. Der Ertragsanteil richtet sich seit 2025 nach der Rendite zehnjähriger Bundesobligationen Art. 7 StHG. Für frühere Perioden galt der Pauschalabzug von 40 % der bezahlten Leibrenten, und zwar unabhängig von der Finanzierung der Rente ch-zh-administrative-court--sb-2010-00087.
Die Abgrenzung beider Kategorien bleibt auch nach neuem Recht entscheidend, weil dauernde Lasten voll, Leibrenten nur im Ertragsanteil abziehbar sind:
Eine dauernde Last muss aus einem Vermögensgegenstand erbracht werden und dessen Nutzungswert vermindern; fixe lebenslängliche Geldleistungen aus einem Erbvertrag sind dagegen Leibrente ch-zh-administrative-court--sb-2010-00087.
Eine testamentarische Rente, die für die Dauer eines Wohnrechts geschuldet und aus dem Liegenschaftsertrag zu bezahlen ist, bleibt Leibrente; der Hinweis auf den Liegenschaftsertrag ist bloss Zahlungsmodalität CDP.2018.326. Ebenso genügt eine blosse Grundpfandsicherung nicht für eine dauernde Last ch-zh-administrative-court--sb-2024-00049.
Ein vorbehaltenes Wohnrecht oder eine Nutzniessung begründen keinen Abzug, wenn der Eigentümer nur dulden und nichts bezahlen muss, weil eine dauernde Last nur abziehbar ist, «wenn hierfür effektiv Aufwendungen anfallen» 2C_542/2010.
Unterhaltsbeiträge (Abs. 2 lit. c)
Korrespondenzprinzip und Volljährigkeit
Abziehbar sind Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten und an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder, nicht aber Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten Art. 9 StHG. Spiegelbildlich sind gerade diese Beiträge beim Empfänger steuerbar, während übrige familienrechtliche Leistungen steuerfrei bleiben (Art. 7 Abs. 4 lit. g StHG) Art. 7 StHG.
Mit der Volljährigkeit des Kindes endet die Abziehbarkeit. Das Bundesgericht verneinte den Abzug selbst für Zahlungen, die die Zeit der Minderjährigkeit betrafen, weil sie erst nach der Volljährigkeit und nicht an den sorgeberechtigten Elternteil flossen; im Gegenzug sind solche Beiträge weder beim Kind noch beim Elternteil steuerbar 2C_429/2017. Leistungen an volljährige Kinder sind auch nach dem Basler Steuergericht e contrario ausgeschlossen 100/2005.
Abziehbar sind nur die in der Periode tatsächlich bezahlten Beträge; ob auch fällige, aber erst später bezahlte Beiträge abziehbar wären, liess das Bundesgericht offen, weil die Fälligkeit nicht nachgewiesen war 2A.541/2003. Eine Tilgung durch Verrechnung steht dem Abzug nach dem Freiburger Kantonsgericht nicht entgegen, weil es auf die tatsächliche Erfüllung der Schuld ankommt; dasselbe Gericht liess Zahlungen für eine volljährige Tochter zu, deren Anspruch rechtsgültig an die Mutter abgetreten war 604 2015 52. Diese Zessionslösung steht in Spannung zur späteren bundesgerichtlichen Betonung der elterlichen Sorge des Empfängers 2C_429/2017 und lässt sich nicht als gefestigte Regel verallgemeinern.
Kapitalabfindungen und Nachzahlungen
Kapitalleistungen fallen nicht unter den Begriff der Unterhaltsbeiträge und berechtigen nicht zum Abzug 2C_746/2015; sie sind dafür beim Empfänger auch nicht steuerbar 604 2016 122. Eine Ausnahme anerkennt das Aargauer Verwaltungsgericht für Nachzahlungen, mit denen in der Vergangenheit nicht voll geleistete Rentenbeiträge wegen Zahlungsverzugs nachgeholt werden; diese sind im Zahlungszeitpunkt abziehbar WBE.2018.116. Das Aargauer Spezialverwaltungsgericht grenzt diese Ausnahme eng ab: Eine erst mit der Scheidungskonvention begründete Kapitalzahlung von Fr. 150'000 war keine Nachzahlung zufolge Verzugs und blieb nicht abziehbar 3-RV.2021.186.
Berufliche Vorsorge und Säule 3a (Abs. 2 lit. d und e)
Beiträge und Einkäufe in die zweite Säule
Lit. d erfasst die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Beiträge an AHV, IV und Einrichtungen der beruflichen Vorsorge; die Bestimmung entspricht Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG 2C_839/2021. Dazu gehören grundsätzlich auch Einkäufe zur Deckung von Vorsorgelücken ch-be-administrative-court--100-2022-317. Vorausgesetzt ist kollektive Vorsorge: Das Waadtländer Kantonsgericht verweigerte den Abzug von Einkäufen und Beiträgen, weil der Plan auf die Ehegatten zugeschnitten war und keine realistische Möglichkeit bestand, weitere Arbeitnehmer aufzunehmen fi-2015-0119.
Dreijährige Kapitalbezugssperre
Nach Art. 79b Abs. 3 BVG dürfen aus Einkäufen resultierende Leistungen innert drei Jahren nicht in Kapitalform bezogen werden; ausgenommen sind Wiedereinkäufe nach Scheidung (Abs. 4) Art. 79b BVG. Steuerlich wirkt die Frist objektiv: Wird innert der Frist Kapital bezogen, ist der Einkaufsabzug ohne Prüfung einer Steuerumgehung zu neutralisieren, und zwar aufgrund einer konsolidierten Betrachtung der gesamten zweiten Säule 2C_839/2021. Es genügt, dass das Kapital aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung stammt 2C_488/2014. Raum für die Prüfung individueller Beweggründe bleibt nicht 2C_6/2021. Die Sperre erfasst auch Vorbezüge für Wohneigentum; im entschiedenen Fall hatte der Steuerpflichtige zudem nicht dargelegt, dass die Baukosten nicht durch höhere Grundpfandschulden hätten gedeckt werden können 2C_29/2017.
Umgekehrt regelt Art. 79b BVG die Steuerumgehung nicht abschliessend. Das Berner Verwaltungsgericht verweigerte den Abzug von Scheidungs-Wiedereinkäufen, die an sich von der Sperrfrist ausgenommen waren, weil sie wenige Monate vor einem geplanten Kapitalbezug erfolgten und die Pensionskasse als «steuerbegünstigtes Kontokorrent» zweckentfremdet wurde ch-be-administrative-court--100-2022-317.
Gebundene Selbstvorsorge
Lit. e verweist für den Höchstbetrag auf das Bundesrecht. Art. 7 BVV 3 begrenzt die Beiträge für die Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden auf 8 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 BVG bei Zugehörigkeit zur zweiten Säule und sonst auf 20 % des Erwerbseinkommens, höchstens 40 % dieses Grenzbetrags; Beiträge sind bis fünf Jahre nach Erreichen des Referenzalters möglich Art. 7 BVV 3. Der Abzug setzt die tatsächliche Ausübung einer Erwerbstätigkeit voraus. Auf IV-Renten ist er ausgeschlossen, weil sie kein Erwerbsersatzeinkommen darstellen; bei einer Resterwerbstätigkeit bleibt er auf dem AHV-pflichtigen Resterwerbseinkommen möglich 2C_679/2010.
Sozialversicherungs- und Versicherungsprämien (Abs. 2 lit. f und g)
Lit. f erfasst die Beiträge an EO, ALV und obligatorische Unfallversicherung ohne betragliche Begrenzung Art. 9 StHG. Die Aufzählung ist abschliessend: Eine für Kantonsangestellte obligatorische Krankentaggeldversicherung fiel nicht darunter, weil sie nicht auf einem der genannten Bundesgesetze beruht 2C_36/2011. Freiwillige Krankentaggeldprämien sind nur im Rahmen von lit. g abziehbar A 2008 56. Prämien Selbständiger für eine freiwillige Unfallversicherung fallen nach dem Aargauer Verwaltungsgericht unter die Pauschale von lit. g, ausser bei besonderen Berufsrisiken, wo sie Gewinnungskosten sein können AGVE_2004_30.
Lit. g lässt Prämien für Lebens-, Kranken- und nicht obligatorische Unfallversicherung sowie Sparzinsen bis zu einem kantonalen, pauschalierbaren Betrag zu Art. 9 StHG. Abziehbar sind nur selbst getragene Prämien; soweit Ergänzungsleistungen die Prämien steuerfrei ausgleichen, fehlt es an effektiven Ausgaben, und Prämienverbilligungen sind anzurechnen 2C_429/2008. Unterhalb des Höchstbetrags müssen effektiv getragene Prämien abziehbar sein; einen Selbstbehalt wie bei den Krankheitskosten dürfen die Kantone nicht vorsehen 2C_429/2008. Die Neuenburger Formel, die Prämien müssten eine kantonale Franchise übersteigen CDP.2013.203, ist mit dieser bundesgerichtlichen Aussage nicht vereinbar. Nach oben begrenzt die Pflicht zur betraglichen Begrenzung den kantonalen Spielraum (siehe oben zur kantonalen Betragsautonomie); im entschiedenen Fall betraf dies eine Pauschale in Höhe der doppelten kantonalen Durchschnittsprämie 1C_297/2021.
Krankheits-, Unfall- und Behinderungskosten (Abs. 2 lit. h und hbis)
Krankheits- und Unfallkosten
Abziehbar sind selbst getragene Krankheits- und Unfallkosten, soweit sie einen kantonalen Selbstbehalt übersteigen; ein Höchstbetrag ist unzulässig BGE 128 II 66. Erfasst sind nach dem Bundesgericht nur medizinisch indizierte Heilbehandlungen, die der Erhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit dienen und dazu geeignet und erforderlich sind. Dass Kosten durch Wahl eines Listenspitals oder eine Zusatzversicherung vermeidbar gewesen wären, schliesst den Abzug nicht aus; die Mehrkosten der halbprivaten Hotellerie sind dagegen Lebenshaltung 2C_404/2020.
Zur Abgrenzung von Wellness und Therapie verlangt das Bundesgericht bei besonderen Heilmassnahmen eine vorgängige ärztliche Verordnung; eine nachträgliche Bestätigung genügt nicht, und alternativmedizinische Behandlungen müssen durch eine anerkannte Fachperson erfolgen 2C_103/2009. Transportkosten sind grundsätzlich mittelbare Lebenshaltungskosten und nur abziehbar, wenn der Gesundheitszustand die gewöhnlichen Verkehrsmittel ausschliesst 2A.209/2005. Das Aargauer Steuerrekursgericht hatte Transportkosten demgegenüber grundsätzlich einbezogen 3-RV.2007.179; diese weitere Praxis steht im Widerspruch zur bundesgerichtlichen Linie. Den Selbstbehalt setzte etwa der Kanton Solothurn bei 5 % des steuerlichen Nettoeinkommens an SGSTA.2008.83. Für Heimkosten ohne medizinische Indikation zieht Neuenburg pauschal einen Drittel, mindestens Fr. 11'880, als Lebenshaltung ab; separat fakturierte Pflegekosten bleiben abziehbar CDP.2014.208.
Behinderungsbedingte Kosten
Lit. hbis kennt keinen Selbstbehalt Art. 9 StHG. Massgebend ist der Behinderungsbegriff von Art. 2 Abs. 1 BehiG, dessen Definition für die Steuergesetzgebung verbindlich ist; abziehbar sind nur Kosten, die als direkte Folge der Behinderung entstehen und weder Lebenshaltungs- noch Luxusausgaben darstellen 9C_635/2022. Eine schwere Hörbehinderung kann eine Behinderung sein; daraus folgt aber kein Pauschalabzug, sondern die effektiv getragenen Kosten sind als steuermindernde Tatsachen darzutun und zu belegen 2C_154/2009. Die Solothurner Formel, es müsse Invalidität im Sinne von Erwerbsunfähigkeit vorliegen SGSTA.2008.83, ist mit diesem Begriff nicht vereinbar.
Die Prüfung ist zweistufig: Die Anerkennung als behindert sagt noch nichts darüber, ob Heimkosten behinderungsbedingt sind. Beträgt der Pflege- und Betreuungsaufwand weniger als 60 Minuten pro Tag, gelten Heimkosten als Lebenshaltung und nur separat verrechnete Pflegekosten als Krankheitskosten; bei einer 93-jährigen, seit Jahrzehnten blinden Person anerkannte das Bundesgericht nur die zehn Tage oberhalb der Schwelle 9C_635/2022. Die Berner Praxis knüpft für diese Schwelle an die Pflegestufen an ch-be-tax-appeals-court--100-2018-374.
Abziehbar ist nur der nach Abzug aller Versicherungs- und öffentlichen Leistungen verbleibende Betrag; Hilflosenentschädigung und Intensivpflegezuschlag sind anzurechnen 2C_439/2015. Das Berner Verwaltungsgericht und das Waadtländer Kantonsgericht entschieden gleich; letzteres betonte, dass anders als bei lit. h keine Schwelle gilt ch-be-administrative-court--100-2013-256fi-2014-0079. Unentgeltliche Hilfe durch Angehörige kann nicht mit einem hypothetischen Kostenansatz abgezogen werden, und bei unterhaltenen Personen sind behinderungsbedingte Kosten nur abziehbar, soweit sie den Unterstützungsabzug übersteigen ch-be-administrative-court--100-2023-109. Zur Abgrenzung gegenüber dem Fahrkostenmaximum siehe oben.
Freiwillige Zuwendungen (Abs. 2 lit. i)
Abziehbar sind freiwillige Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zum kantonal bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die wegen öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecke steuerbefreit sind, sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten Art. 9 StHG.
Freiwilligkeit bedeutet, dass die Leistung weder in Erfüllung einer Schuldpflicht noch zum Erwerb einer Gegenleistung erbracht wird; statutarische Mitgliederbeiträge sind keine Zuwendungen. Das Freiburger Kantonsgericht liess aber das Widmungskapital einer gemeinnützigen Stiftung zum Abzug zu, obwohl die Steuerbefreiung erst später formell verfügt wurde, weil deren Voraussetzungen im Zeitpunkt der Zuwendung erfüllt waren 604 2013 30. Erhält der Spender eine Gegenleistung, ist die Zahlung aufzuteilen und nur der überschiessende Teil abziehbar; ein Gönnerbeitrag an den «Club des 100» eines Fussballvereins blieb mangels nachgewiesener Gemeinnützigkeit nicht abziehbar 604 2019 81.
Beim Empfänger genügt die blosse Steuerbefreiung nicht. Zuwendungen an juristische Personen, die wegen Kultuszwecken befreit sind, sind nicht abziehbar; bei gemischten Zwecken muss der Spender nachweisen, dass die Zahlung einem Konto für gemeinnützige Zwecke gutgeschrieben wurde 2C_6/2017. Den Befreiungsentscheid des Sitzkantons haben die anderen Kantone ohne eigene vorfrageweise Überprüfung hinzunehmen. Im entschiedenen Basler Fall war die Institution nur aus religiösen Gründen befreit, der Abzug blieb aber aus Vertrauensschutz bestehen, weil sie auf der publizierten kantonalen Spendenliste aufgeführt war 510 17 42.
Zweiverdienerabzug (Abs. 2 lit. k)
Der Abzug gilt für das vom Beruf des anderen Ehegatten unabhängige Erwerbseinkommen und für erhebliche Mitarbeit im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des anderen Ehegatten Art. 9 StHG. Erheblich ist die Mitarbeit nach der vom Bundesgericht wiedergegebenen Praxis, wenn sie regelmässig und in einem Ausmass erfolgt, dass einem Dritten mindestens ein Lohn in Höhe des Abzugs bezahlt werden müsste; weil das StHG keinen festen Betrag nennt, kann sie allenfalls auch bei geringerer Mitarbeit bejaht werden 2C_850/2008. Die Beweislast trägt die steuerpflichtige Person: Die blosse Behauptung, der pensionierte Ehemann erledige Administration und Schreibarbeiten, genügte dem Tessiner Steuergericht nicht 80.2013.257. Zu Höhe, Bemessung und Mechanismus siehe oben zur kantonalen Betragsautonomie.
Zuwendungen an politische Parteien (Abs. 2 lit. l)
Seit 2011 sind Mitgliederbeiträge und Zuwendungen an Parteien bis zu einem kantonalen Betrag abziehbar, wenn die Partei im Parteienregister eingetragen, in einem kantonalen Parlament vertreten ist oder bei den letzten kantonalen Parlamentswahlen mindestens 3 % der Stimmen erreicht hat Art. 9 StHG. Diese drei alternativen Kriterien sind abschliessend; ein parteinaher Verein, der den Dialog zwischen einer Kantonalpartei und der Wirtschaft bezweckt, erfüllt sie nicht ch-sz-administrative-court--ii-2022-35. Abziehbar sind nur Zuwendungen, die direkt in die allgemeine Parteikasse fliessen; Beiträge an Unterstützungskomitees für Regierungsratskandidaturen, Wahlkampffonds oder Initiativkomitees sind ausgeschlossen 810 16 174.
Kinderdrittbetreuung (Abs. 2 lit. m)
Die Kantone müssen den Abzug für die nachgewiesenen Kosten der Drittbetreuung jedes Kindes unter 14 Jahren gewähren, das mit der steuerpflichtigen Person im gleichen Haushalt lebt, wenn die Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit stehen BGE 152 II 501. Die Höhe bestimmt das kantonale Recht; das Bundesgericht schützte etwa einen Thurgauer Höchstbetrag von Fr. 4'000 2C_1047/2016, verwarf aber eine einkommensabhängige Abstufung 2C_256/2018.
Der neueste Leitentscheid hält fest, dass Verpflegungs- und andere Unterhaltskosten in den Betreuungskosten Lebenshaltung sind, während die Betreuung durch Familienmitglieder wie Grosseltern abziehbar sein kann; diese müssen das Entgelt aber als Einkommen versteuern BGE 152 II 501. Die Berner Steuerrekurskommission verweigerte den Abzug, weil die Zahlungen an die Grosseltern im Wesentlichen Verpflegungs- und Fahrkosten ersetzten ch-be-tax-appeals-court--100-2018-106. Das Genfer Erstinstanzgericht liess Zahlungen an nur einen Grosselternteil zu, weil der Bedarf für zwei Betreuungspersonen nicht nachgewiesen war; dieser Punkt wurde nicht angefochten und ist rechtskräftig, während das Urteil im Übrigen teilweise aufgehoben wurde JTAPI/890/2024ATA/717/2025. Bei Au-pairs ist nur der auf die eigentliche Kinderbetreuung entfallende Anteil abziehbar; das Basler Steuergericht schützte eine Quote von 75 % und schied Kost, Logis und Sprachkurs aus 510 23 28.
Einsatzkosten bei Geldspielgewinnen (Abs. 2 lit. n)
Von den einzelnen, nicht nach Art. 7 Abs. 4 lit. l–m StHG steuerfreien Geldspielgewinnen sind die Einsatzkosten in Höhe eines kantonalen Prozentsatzes abziehbar; die Kantone können einen Höchstbetrag vorsehen Art. 9 StHG. Der Waadtländer Gesetzgeber sieht etwa 5 % des Gewinns, höchstens Fr. 5'000, vor. Für Perioden vor dem Inkrafttreten dieser Pauschale liess die Praxis Einsätze nur bis zur Höhe des Gewinns und nur bei Nachweis zu, dass die steuerpflichtige Person die Lose selbst finanziert hatte; der blosse Besitz verlorener Lose genügte nicht fi-2023-0019.
Aus- und Weiterbildungskosten (Abs. 2 lit. o)
Seit 2016 sind die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulung bis zu einem kantonalen Betrag abziehbar, wenn ein erster Abschluss auf Sekundarstufe II vorliegt oder das 20. Altersjahr vollendet ist und es nicht um Kosten bis zu diesem ersten Abschluss geht Art. 9 StHG. Nach der Botschaft entfällt damit die frühere Unterscheidung zwischen Aus- und Weiterbildung sowie zwischen freiwilliger und erzwungener Umschulung; der Lehrgang muss einer aktuellen oder künftigen beruflichen Tätigkeit dienen BBl 2011 2607. Für Selbständigerwerbende bleiben Kosten mit Bezug zur selbständigen Tätigkeit als Gewinnungskosten unbeschränkt abziehbar, was die Botschaft selbst als mögliche Ungleichbehandlung bezeichnet BBl 2011 2607; vom Arbeitgeber getragene Kosten sind beim Arbeitnehmer kein steuerbares Einkommen Art. 7 StHG.
Die Berufsorientierung grenzt den Abzug von privaten Zwecken ab. Kurse zur Persönlichkeitsentwicklung und Kinesiologie vermitteln keine berufliche Qualifikation und sind nicht abziehbar 604 2018 110; ebenso wenig Investitionen in die Gründung eines Unternehmens, die keine Bildungsveranstaltungen darstellen 604 2018 53. Bei Rentnern genügt nach der Mehrheit des Zürcher Steuerrekursgerichts, dass eine künftige Erwerbstätigkeit plausibel ist; eine Minderheit hätte den Abzug mangels Glaubhaftigkeit verweigert ch-zh-tax-appeals-court--db-2019-71-st-2019-94. Muss ein Arbeitnehmer vom Arbeitgeber finanzierte Weiterbildungskosten zurückzahlen, ist die Rückzahlung im Rückzahlungsjahr zusätzlich zum ordentlichen Maximalbetrag abziehbar 3-RV.2024.61.
Liegenschaftskosten im Privatvermögen (Abs. 3 und 3bis)
Unterhalt gegenüber Wertvermehrung
Abziehbar sind Unterhaltskosten, Instandstellungskosten neu erworbener Liegenschaften, Versicherungsprämien und Kosten der Verwaltung durch Dritte Art. 9 StHG. Unterhaltskosten erhalten bestehende Werte, wertvermehrende Aufwendungen schaffen neue; bei Aufwendungen mit Mischcharakter ist proportional aufzuteilen. Das Thurgauer Verwaltungsgericht hielt eine pauschale Verweigerung beim vollständigen Ersatz eines Dachstocks für unzulässig und wies zur Einzelprüfung zurück ch-tg-administrative-court--tvr-2025-nr-12. Nach dem St. Galler Verwaltungsgericht sind Dach und Dachstock keine Einheit; Dachsanierung, Dämmung und Photovoltaik bleiben trotz Dachstockausbau abziehbar I/1-2023/233, 234. Beim Ersatz einer Pergola schied das Aargauer Spezialverwaltungsgericht Mehrwertanteile für langlebigeres Material, vergrösserte Fläche, neue Funktionen und Verlegung aus; ohne Abbruch der alten Pergola liegt eine zusätzliche, nicht abziehbare Investition vor 3-RV.2024.25. Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nach demselben Gericht nur Kosten abziehbar, die mit dem steuerbaren Eigenmietwert unmittelbar verbunden sind 3-RV.2024.25.
Abs. 3 regelt den Pauschalabzug nicht ausdrücklich. Für die direkte Bundessteuer ersetzt er nach der Liegenschaftskostenverordnung die effektiven Kosten mit 10 % oder 20 % des Bruttomietertrags oder Eigenmietwerts, je nach Gebäudealter, ist bei vorwiegend geschäftlicher Drittnutzung ausgeschlossen und kann in jeder Periode und für jede Liegenschaft neu gewählt werden Art. 5 642.116. Kantonal ist eine Pauschale mit dem Abzug effektiver Kosten nicht kumulierbar: Das Bundesgericht schützte die Genfer Praxis, bei ausländischen Liegenschaften einen «semi-net» Eigenmietwert mit eingerechneter Unterhaltspauschale anzuwenden, sodass effektive Kosten nicht mehr abgezogen werden konnten 2C_700/2021.
Instandstellung neu erworbener Liegenschaften
Der Instandstellungsabzug geht auf das Bundesgesetz vom 3. Oktober 2008 zurück, in Kraft seit 1. Januar 2010 Art. 9 StHG; mit dieser Gesetzesänderung wollte der Gesetzgeber die Dumont-Praxis abschaffen BGE 149 II 27. Für Arbeiten an neu erworbenen Liegenschaften ist nun jede Position objektiv-technisch daraufhin zu prüfen, ob sie einen früheren Zustand wiederherstellt; die frühere Figur des «wirtschaftlichen Neubaus», die bei Totalsanierungen den Abzug gesamthaft verweigerte, hat das Bundesgericht aufgegeben. Lässt sich der werterhaltende Charakter nicht feststellen, trägt die steuerpflichtige Person nach der Normentheorie die Folgen BGE 149 II 27.
Diese Rechtsprechung gilt auch für die Kantonssteuern. Das Bundesgericht hielt im Parallelentscheid fest, die Kantone seien beim Abzug der Unterhalts- und insbesondere Instandstellungskosten neu erworbener Liegenschaften «insoweit nicht frei» 9C_677/2021. Das steht in Spannung zum Kommissionsbericht, wonach die Kantone selbst entscheiden sollten, ob sie die Dumont-Praxis beibehalten BBl 2007 7993; massgebend ist der geltende Wortlaut, der den Abzug ohne kantonalen Vorbehalt vorsieht, und die bundesgerichtliche Auslegung. Ältere kantonale Entscheide, die neubauähnliche Totalumbauten gesamthaft als nicht abziehbar behandelten 604 2014 43, sind überholt; das Freiburger Kantonsgericht hat seine Praxis inzwischen angepasst und verlangt die Einzelprüfung jeder Kostenposition 604 2024 36.
Energiesparen, Umweltschutz und Rückbau für Ersatzneubau
Die Kantone können Abzüge für Umweltschutz und Energiesparen vorsehen; welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt sind, bestimmt das EFD in Zusammenarbeit mit den Kantonen, und gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau Art. 9 StHG. Die Liegenschaftskostenverordnung umschreibt die erfassten Investitionen als Massnahmen zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien in bestehenden Gebäuden, abziehbar nur im nicht subventionierten Umfang Art. 1 642.116. Als Ersatzneubau gilt ein Bau, der nach dem Rückbau eines Wohn- oder gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück mit gleichartiger Nutzung errichtet wird Art. 3 642.116.
Beim Ersatzneubau sind nur die Rückbaukosten abziehbar, nicht aber Unterhalts-, Instandstellungs- oder Energiesparkosten des Neubaus; der Begriff ist unter dem StHG nicht anders auszulegen als bei der direkten Bundessteuer 9C_722/2024. Das Freiburger Kantonsgericht bejahte die gleichartige Nutzung, wo ein mit Holzofen beheizbares Wohnhaus mit Ökonomieanbau durch ein Mehrfamilienhaus ersetzt wurde 604 2024 40. Ein älteres Waadtländer Urteil verneinte die Bindung der Kantone an die bundesrechtliche Verordnung; es betraf den Rechtszustand vor der Neufassung von 2018 fi-2007-0147, während Abs. 3 lit. a heute ausdrücklich das EFD in Zusammenarbeit mit den Kantonen für zuständig erklärt Art. 9 StHG.
Nach Abs. 3bis sind Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen sowie Rückbaukosten in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der Periode ihres Anfalls nicht vollständig berücksichtigt werden können Art. 9 StHG. Die Verordnung zur direkten Bundessteuer setzt dafür ein negatives Reineinkommen voraus, schliesst in Übertragsperioden den Pauschalabzug aus und erhält das Vortragsrecht bei Wohnsitzwechsel oder Eigentumsübertragung Art. 4 642.116.
Denkmalpflege
Für die nicht subventionierten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten gilt, sofern ein Kanton den Abzug vorsieht, die bundesrechtliche Umschreibung: Die Massnahmen müssen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung erfolgt sein Art. 9 StHG. Will ein Kanton den Abzug gewähren, ist sein Inhalt harmonisierungsrechtlich vorgegeben 9C_677/2021. Abziehbar sind nur schutzbedingte Mehrkosten; das Freiburger Kantonsgericht verweigerte den Abzug für ein geschütztes Haus, weil keine solchen Mehrkosten nachgewiesen waren 604 2014 43. Das Waadtländer Kantonsgericht verlangt fünf kumulative Voraussetzungen und ein klassiertes Objekt; ein blosser Inventareintrag und die Einhaltung technischer Auflagen der Denkmalpflege genügten nicht fi-2019-0173. Diese strenge Auslegung stützt sich auf das kantonale Schutzrecht und lässt sich nicht ohne Weiteres auf andere Kantone übertragen.
Interkantonale und internationale Zuteilung der Abzüge
Schuldzinsen werden bei beschränkter Steuerpflicht nach ständiger Praxis proportional nach Lage der Aktiven verlegt, ob privat oder geschäftlich; eine objektmässige Zuweisung der Hypothekarzinsen an die schweizerische Liegenschaft verwarf das Bundesgericht. Ein ausländischer Zinsüberschuss darf das in der Schweiz erzielte Einkommen nicht unter dessen Betrag senken 2C_1201/2013. Allgemeine Abzüge ohne direkten Bezug zu einer bestimmten Einkommensquelle sind proportional nach Lage des Reineinkommens zu verlegen, Beiträge an die Säule 3a auch international proportional zum Erwerbseinkommen 2C_95/2015. Interkantonal weist das Bündner Verwaltungsgericht AHV- und 3a-Beiträge Selbständigerwerbender dagegen objektmässig dem Einkommen aus selbständiger Tätigkeit zu, während Schuldzinsen auch bei Liegenschaftenhändlern quotenmässig nach Aktiven verteilt werden VR2 2024 34.
Beweislast und Mitwirkung
Abzüge sind steuermindernde Tatsachen, die die steuerpflichtige Person darzutun und zu belegen hat 2C_154/2009. Wer eine solche Tatsache geltend macht, trägt die Folgen der Beweislosigkeit fi-2023-0019. Diese Normentheorie prägt die Anwendung bei den einzelnen Abzügen, namentlich bei Liebhaberei, höheren effektiven Berufskosten, besonderen Heilmassnahmen, Spenden an Empfänger mit gemischten Zwecken und Liegenschaftskosten (siehe jeweils dort). Bei den Liegenschaftskosten können zudem zu wenig detaillierte Handwerkerrechnungen den Abzug scheitern lassen 2C_700/2021.
Hinweise für die Praxis
Kantonales Recht am StHG messen: Höchstbeträge ausserhalb der vorgesehenen Fälle, einkommensabhängige Abstufungen, Steuerrabatte statt Einkommensabzügen und Verknüpfungen mit Sozialabzügen sind harmonisierungswidrig (siehe oben zur Bindungswirkung).
Pauschale oder effektive Kosten: Arbeitgeberspesen und Berufskostenpauschalen nicht doppelt beanspruchen; höhere effektive Kosten vollständig belegen.
Vorsorgeeinkäufe planen: Kapitalbezüge aus der gesamten zweiten Säule, einschliesslich Wohneigentumsvorbezügen, innert drei Jahren nach einem Einkauf neutralisieren den Abzug; auch ausserhalb der Sperrfrist bleibt der Umgehungsvorbehalt.
Liegenschaftsarbeiten dokumentieren: Rechnungen nach Bauteilen und Arbeitsgattungen aufschlüsseln, um die Einzelprüfung nach BGE 149 II 27 zu ermöglichen; beim Ersatzneubau nur Rückbaukosten einplanen.
Systemwechsel beobachten: Nach Inkrafttreten der Reform der Wohneigentumsbesteuerung entfallen Unterhaltsabzüge für selbstgenutztes Wohneigentum, und der Schuldzinsenabzug folgt neuen Regeln.
Funktion, Bindungswirkung für die Kantone und zeitliche Geltung
Art. 9 StHG bestimmt für die Kantons- und Gemeindesteuern, welche Aufwendungen das Reineinkommen natürlicher Personen mindern: die zur Erzielung der Einkünfte notwendigen Aufwendungen (Abs. 1), einen geschlossenen Katalog allgemeiner Abzüge (Abs. 2), die Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens (Abs. 3 und 3bis) sowie den Vorbehalt der kantonalen Sozialabzüge (Abs. 4) Art. 9 StHG. Die Norm ist das Gegenstück zur Einkommensdefinition von Art. 7 StHG Art. 7 StHG; die Gewinnungskosten der Selbständigerwerbenden konkretisiert Art. 10 StHG Art. 10 StHG.
Abschliessender Katalog und Pflicht zur Übernahme
Das Bundesgericht versteht Art. 9 StHG als abschliessende Regelung. Die Kantone müssen die aufgeführten Abzüge übernehmen und dürfen keine weiteren schaffen BGE 128 II 66. Für die Berufskosten hielt es fest: «Art. 9 StHG regelt abschliessend die zulässigen Abzüge vom Einkommen, und die Kantone sind verpflichtet, diese Abzüge ohne Abweichung oder Einschränkung auf kantonaler Ebene zu übernehmen» 2A.224/2004. Abs. 4 bekräftigt dies («Andere Abzüge sind nicht zulässig») und behält einzig die Kinderabzüge und anderen Sozialabzüge des kantonalen Rechts vor Art. 9 StHG.
Die Tragweite zeigt BGE 128 II 66: Genf hatte die Berufskosten und die Krankheitskosten plafoniert. Das Bundesgericht hob die Regelung auf, weil bei lit. h nur der Selbstbehalt kantonal festgelegt werden darf: Andere Modalitäten und ebenso ein Höchstbetrag sind nicht zulässig («D'autres modalités, de même qu'une limite maximum, ne sont en revanche pas autorisées.») BGE 128 II 66. Dieselbe Logik schloss vor 2011 einen kantonalen Abzug für Parteibeiträge aus: Solche Beiträge waren weder freiwillige Zuwendungen nach lit. i noch Sozialabzüge nach Abs. 4, weshalb der Zürcher Abzug harmonisierungs- und damit bundesrechtswidrig war .